Предприятия, находящиеся на специальных режимах налогообложения (УСН, ЕНВД, ЕСХН),
ведут расчеты с Фондом социального страхования РФ с учетом ряда особенностей.
Как известно, предприятия, применяющие особые режимы налогообложения, не являются, в
частности, плательщиками ЕСН (ст. ст. 346.11, 346.26 НК РФ).
Уплата взносов в ФСС РФ предприятиями, применяющими обычный режим
налогообложения, происходит в составе ЕСН. Фактически за счет взносов работодателей ФСС РФ
впоследствии выплачивает пособия по временной нетрудоспособности, пособия по беременности
и родам, а также другие социальные пособия.
Таким образом, предприятия, не уплачивающие в соответствии с законодательством ЕСН,
фактически лишаются возможности получать полноценную компенсацию начисленных социальных
пособий. Тем не менее, за счет средств ФСС РФ производится оплата больничных листов,
выданных в связи с заболеванием и бытовой травмой. Больничные выплачиваются из расчета
установленного МРОТ за полный календарный месяц нетрудоспособности.
Это правило относится в полной мере и к предпринимателям без образования юридического
лица, выступающим в качестве работодателей. А если страхователь находится в районах и
местностях, где к заработной плате установлены повышающие районные коэффициенты, то
сумма пособия по временной нетрудоспособности, возмещаемая ФСС РФ, также определяется
исходя из МРОТ, но без учета районного коэффициента (п. 1 Разъяснений Минтруда России и
ФСС РФ "О некоторых вопросах обеспечения пособиями по обязательному социальному
страхованию граждан, указанных в Федеральном законе "Об обеспечении пособиями по
обязательному социальному страхованию граждан, работающих в организациях и у
индивидуальных предпринимателей, применяющих специальные налоговые режимы, и некоторых
других категорий граждан", утвержденных Постановлением Минтруда России и ФСС РФ от 18
апреля 2003 г. N 20/43).
Организации, применяющие специальные налоговые режимы, также вправе доплатить
сотруднику до фактического заработка и включить указанные суммы в состав расходов на оплату
труда.
Если организация переведена на уплату ЕНВД, квартальный платеж по этому налогу она
может уменьшить, помимо страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, еще и на
сумму пособий по временной нетрудоспособности, выплаченных за тот же налоговый период (п. 2
ст. 346.32 НК РФ). Речь идет о сумме пособия по временной нетрудоспособности, выплаченной за
счет собственных средств налогоплательщика. При этом сумма ЕНВД не может быть уменьшена
более чем на 50%.
Общая сумма пособия по временной нетрудоспособности не может превышать 16 125 руб.
за один календарный месяц. Эта сумма включает в себя и ту часть пособия, которая
выплачивается за счет средств ФСС РФ.
Порядок учета пособий по временной нетрудоспособности зависит от объекта
налогообложения, который выбрал работодатель, перешедший на упрощенную систему
налогообложения.
Если единый налог уплачивается с доходов, сумма пособия по временной
нетрудоспособности не отражается в книге учета доходов и расходов. В то же время величина
единого налога, начисленного за отчетный период, уменьшается на сумму больничных,
выплаченных за счет средств работодателя (п. 3 ст. 346.21 НК РФ).
Помимо пособий по временной нетрудоспособности единый налог уменьшается на сумму
страховых взносов, уплаченных в Пенсионный фонд РФ. Сумма единого налога может быть
уменьшена не более чем на 50%.
Если объектом налогообложения являются "доходы, уменьшенные на величину расходов",
сумма пособия, выплаченная за счет собственных средств, учитывается как расходы на оплату
труда (пп. 6 п. 1 ст. 346.16 НК РФ). Этот вид расходов определяется по правилам ст. 255 НК РФ.
Указанная сумма пособия отражается в книге учета доходов и расходов в день фактической
выдачи из кассы суммы пособия.
48
Сумма пособия по временной нетрудоспособности организациями, применяющими
специальные режимы налогообложения, выплачивается за счет средств ФСС РФ и за счет средств
работодателя. При этом за счет средств ФСС РФ оно выплачивается из расчета одного МРОТ за
полный календарный месяц.
Напомним, что с мая 2006 г. МРОТ установлен в сумме 1100 руб. (ст. 1 Федерального закона
от 29 декабря 2004 г. N 198-ФЗ "О внесении изменений в статью 1 Федерального закона "О
минимальном размере оплаты труда"".)
Если временная нетрудоспособность продолжается менее полного календарного месяца,
сумма пособия, подлежащая выплате за счет средств Фонда, определяется пропорционально
количеству пропущенных рабочих дней (часов).
Для этого один МРОТ делят на количество рабочих дней (часов) в месяце
нетрудоспособности и умножают полученную сумму на количество рабочих дней (часов),
пропущенных работником в связи с нетрудоспособностью в данном месяце.
Работодатель не может оплатить работнику больничный лист только за счет средств ФСС
РФ, так как выплата пособия по временной нетрудоспособности всегда складывается из двух
частей. Оплата сверх суммы, возмещаемой Фондом, - это не право, а обязанность работодателя.
Обратите внимание! Все вышесказанное относится исключительно к пособиям по
заболеванию и бытовой травме.
Пособия по временной нетрудоспособности вследствие несчастных случаев на производстве
и профзаболеваний, а также пособия застрахованным лицам, работающим по трудовым
договорам, заключенным с организациями и индивидуальными предпринимателями,
применяющими специальные налоговые режимы, и лицам, добровольно вступившим в отношения
по обязательному социальному страхованию на случай временной нетрудоспособности и в связи с
материнством, в соответствии с ч. 2 и 3 ст. 1 Закона N 180-ФЗ исчисляются в порядке,
предусмотренном соответствующими федеральными законами.
Пособия по беременности и родам, единовременное пособие при рождении ребенка,
единовременное пособие женщинам, вставшим на учет в медицинских учреждениях в ранние
сроки беременности, пособие при усыновлении ребенка, ежемесячное пособие на период отпуска
по уходу за ребенком до достижения им полутора лет, социальное пособие на погребение или
возмещение стоимости гарантированного перечня услуг выплачиваются в установленных
федеральными законами размерах целиком за счет средств ФСС РФ (ч. 3 ст. 2 Закона N 190-ФЗ).
Пример 36. В организации, применяющей упрощенную систему налогообложения,
сотрудница уходит в декретный отпуск. Какие пособия в этом случае организация должна
выплатить?
Женщине, уходящей в декретный отпуск, должны выплатить пособие по беременности и
родам. Порядок выплаты следующий: организация обращается в ФСС РФ с заявлением на
перечисление пособия. ФСС РФ перечисляет пособие на счет организации, затем оно
выплачивается сотруднице.
Кроме того, после рождения ребенка в том же порядке выплачивается единовременное
пособие. Для этого необходимы: заявление сотрудницы на получение пособия; подлинник справки
из ЗАГСа о рождении ребенка; справка о том, что пособие не выплачивалась по месту работы
второго родителя. Эти документы представляются в соцстрах вместе с заявлением от организации
на перечисление пособия.
ФСС РФ перечисляет на счет организации денежные средства на выплату пособия в течение
двух недель после представления в соцстрах всех необходимых документов.
Работодатели, применяющие специальные режимы налогообложения, а также
индивидуальные предприниматели могут уплачивать взносы в ФСС РФ добровольно по тарифу в
размере 3% от налоговой базы, определяемой в соответствии с гл. 24 НК РФ.
В случае подачи заявления о добровольном страховании уплата страховых взносов
производится страхователями, начиная с месяца подачи ими заявления.
Следует обратить особое внимание на то, что право на получение пособия по
обязательному социальному страхованию при добровольном страховании возникает после уплаты
данной категорией страхователей страховых взносов в Фонд социального страхования РФ в
течение шести месяцев.
В том случае, когда страхователь оплачивает пособие по временной нетрудоспособности,
сумма, подлежащая перечислению в ФСС РФ, определяется как разность между суммой
начисленных страховых взносов и расходами по оплате больничных. В том случае, когда сумма
расходов на выплату пособий по временной нетрудоспособности превышает сумму начисленных
49
страховых взносов, ФСС РФ в общеустановленном порядке выделяет страхователю недостающие
средства.
Ну а если страхователь по тем или иным причинам перешел на обычный режим
налогообложения, то как быть с уплатой добровольных взносов?
Ему следует сообщить об этом в отделение ФСС РФ. При этом добровольная уплата
взносов прекращается с начала месяца, в котором работодатель перешел на обычную систему
налогообложения (п. 9 разд. 2 Постановления Правительства России от 5 марта 2003 г. N 144 "О
порядке добровольной уплаты в Фонд социального страхования Российской Федерации
отдельными категориями страхователей страховых взносов на обязательное социальное
страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством").
Рассмотрим расчет пособия по временной нетрудоспособности при применении
специальных режимов налогообложения.
Пример 37. Организация применяет упрощенную систему налогообложения с объектом
налогообложения "доходы, уменьшенные на величину расходов". Сотрудник Иванов И.И. имеет
страховой стаж 10 лет 8 месяцев. Период болезни - с 29 мая 2007 г. по 2 июня 2007 г.
В мае им пропущено по болезни 3 рабочих дня, в июне - 2. Среднедневной заработок
составил 1000 руб.
В мае - 31 календарный день, в июне - 30.
Рассчитаем часть пособия, приходящегося на май:
1000 руб. x 3 дня = 3000 руб.
Размер пособия в мае, исчисленного из максимальной суммы в 16 125 руб.: 1560,48 руб. (16
125 руб. : 31 день x 3 дн.).
Размер пособия, исходя из среднего заработка, превышает максимальный размер,
следовательно, выплата пособия за май должна быть произведена в размере 1560,48 руб.
Исходя из МРОТ, пособие составит 106,45 руб. (1100 руб. : 31 день x 3 дн.).
Таким образом, за счет средств ФСС РФ будет оплачена за май часть пособия (106,45 руб.),
за счет средств организации - 1454,03 руб.
Теперь определим размер части пособия по временной нетрудоспособности, приходящейся
на июнь.
Размер пособия, фактически возмещаемого за счет средств ФСС РФ, за июнь составит:
73,33 руб. (1100 руб. : 30 дн. x 2 дн.).
Размер пособия, исчисленного из 16 125 руб. в месяц, составит:
1075,00 руб. (16 125 руб. : 30 дн. x 2 дн.).
Общий размер пособия за июнь составит:
2000 руб. (1000 руб. x 2 дня).
Размер пособия, исходя из среднего заработка, превышает максимальный размер,
следовательно, выплата пособия за июнь должна быть произведена в размере 1075,00 руб.
Поскольку общий размер пособия превышает пособие, исчисленное из максимального
размера, работнику должно быть выплачено 2635,48 руб., из которых 179,78 руб. выплачивается
за счет средств ФСС РФ, а 2455,70 руб. - за счет средств организации.
Если организация применяет упрощенную систему налогообложения с объектом
налогообложения "доходы", расчет суммы начисления не изменится. Аналогично
вышеприведенному примеру будет произведен расчет сумм, относимых за счет средств ФСС РФ и
за счет средств организации.
Иначе обстоит дело, если организация добровольно уплачивает взносы в размере 3% от
налоговой базы, определяемой в соответствии с гл. 24 НК РФ. В данном случае она получит
полное возмещение пособия от Фонда социального страхования РФ и не включит эти суммы в
состав расходов, уменьшающих налоговую базу по единому налогу при применении УСН.
Однако и суммы взносов предприятие не вправе учесть в составе своих расходов при
расчете налоговой базы по единому налогу, так как такой вид расходов не предусмотрен ст. 346.16
НК РФ.
Напомним, что на предприятия, применяющие специальные режимы налогообложения,
правило оплаты двух первых дней за счет средств работодателя не распространяется. Таким
образом, расчет пособия производится начиная с первого дня. ФСС РФ компенсирует
определенную часть расходов работодателя.
Отметим, что сумма пособия, выплачиваемая за счет средств Фонда, не увеличивается на
районные коэффициенты. Поэтому работодатели, которые работают в районах и местностях, где
установлены коэффициенты к заработной плате, также рассчитывают сумму пособия исходя из
величины МРОТ.
Вся сумма пособия по временной нетрудоспособности, подлежащая выплате как за счет
средств ФСС РФ, так и за счет средств организации, не облагается страховыми взносами на
50
обязательное пенсионное страхование (абз. 2 п. 3 ст. 346.1, пп. 1 п. 1 ст. 238 НК РФ, п. 2 ст. 10
Закона N 167-ФЗ).
Сложности возникают, если организация одновременно применяет различные режимы
налогообложения, например когда осуществляет два вида деятельности, один из которых
подпадает под действие общеустановленной системы налогообложения, а другой - под действие
системы налогообложения в виде ЕНВД. Как в таком случае рассчитывать пособие по временной
нетрудоспособности работников административно-управленческого аппарата?
Пример 38. Работник административно-управленческого аппарата организации болел с 20
мая 2007 г. по 27 мая 2007 г. Оклад работника составляет 18 000 руб. Страховой стаж работника -
11 лет.
По итогам мая 2007 г. выручка от реализации по деятельности, подпадающей под действие
общеустановленной системы налогообложения, составила 531 000 руб. (в том числе НДС - 81 000
руб.), выручка от реализации по деятельности, подпадающей под действие системы
налогообложения в виде ЕНВД, - 500 000 руб.
Согласно п. 1 ст. 2 Закона N 180-ФЗ пособие по временной нетрудоспособности исчисляется
из средней заработной платы работника, выплачиваемой ему работодателем, производящим
выплату указанного пособия, за последние 12 календарных месяцев, предшествующих месяцу
наступления временной нетрудоспособности, с учетом общего страхового стажа и других условий,
установленных нормативными правовыми актами об обязательном социальном страховании. В
данном случае расчетным периодом является март 2006 г. - апрель 2007 г. включительно.
Расчет среднего заработка работника производится исходя из фактически начисленной ему
заработной платы за отработанное время в расчетном периоде (пп. "а" п. 2 Порядка исчисления
средней заработной платы). При этом для определения среднего заработка используется средний
дневной заработок (п. 8 указанного выше Порядка).
Учитывая, что страховой стаж работника превышает 8 лет, то пособие выплачивается в
размере 100% заработка.
Определим средний дневной заработок работника:
591,78 руб. ((18 000 руб. x 12 мес.) : 365 дн.,
где 365 дн. - количество календарных дней в расчетном периоде (с 1 марта 2006 г. до 1 мая
2007 г.).
Определим максимальный размер пособия по временной нетрудоспособности:
520,16 руб. (16 125 руб. : 31 дн.), что в данном случае меньше суммы среднего дневного
заработка, исчисленного из фактического заработка работника.
Сумма пособия по временной нетрудоспособности, причитающаяся работнику в
соответствии с законодательством, составит 4161,28 руб. (520,16 руб. x 8 дн.).
Напомним, что пособия по временной нетрудоспособности вследствие заболевания или
травмы выплачиваются за первые два дня временной нетрудоспособности за счет средств
работодателя, а за остальной период, начиная с третьего дня временной нетрудоспособности, - за
счет средств ФСС РФ (п. 1 ст. 1 Закона N 180-ФЗ), если организация применяет общий режим
налогообложения. В то же время, если организация применяет специальные режимы
налогообложения, то пособия выплачиваются за счет средств ФСС РФ с первого дня, но из
расчета один МРОТ за полный месяц.
В рассматриваемом случае организация осуществляет два вида деятельности. При этом
работник административно-управленческого аппарата занят в обоих видах деятельности.
Учитывая одновременное применение разных режимов налогообложения, необходимо вести
раздельный учет имущества, обязательств и хозяйственных операций в отношении
предпринимательской деятельности, подлежащей обложению ЕНВД, и предпринимательской
деятельности, в отношении которой налогоплательщики уплачивают налоги в соответствии с
общим режимом налогообложения (п. 7 ст. 346.26 НК РФ). Поэтому организация должна
распределить расходы на выплату пособия по временной нетрудоспособности между обоими
видами деятельности.
В целях бухгалтерского учета порядок распределения общих расходов по видам
деятельности является элементом учетной политики организации.
Определим процентное отношение выручки от реализации по деятельности, подпадающей
под действие общеустановленной системы налогообложения, и выручки от реализации по
деятельности, подпадающей под действие ЕНВД.
В рассматриваемом примере доля выручки от реализации по деятельности, подпадающей
под действие общеустановленной системы налогообложения, составляет 47,37% ((531 000 руб. -
81 000 руб.) : (531 000 руб. - 81 000 руб. + 500 000 руб.) x 100%), а доля выручки от реализации по
деятельности, подпадающей под действие системы налогообложения в виде ЕНВД, - 52,63% (500
000 руб. : (531 000 руб. - 81 000 руб. + 500 000 руб.) x 100%).
51
Доля пособия по временной нетрудоспособности, относящаяся к деятельности, по которой
организация является плательщиком ЕНВД, составляет 2190,08 руб. (4161,28 руб. x 52,63%), а
доля пособия, относящаяся к деятельности, по которой организация применяет общий режим
налогообложения, - 1971,20 руб. (4161,28 руб. x 47,37%).
Теперь определим, какая часть пособия уплачивается за счет средств ФСС РФ, а какая - за
счет средств организации.
В отношении деятельности, по которой организация является плательщиком ЕНВД:
149,40 руб. ((1100 руб. : 31 день) x 8 дн. x 52,63%) - сумма, выплачиваемая за счет средств
ФСС,
где 31 день - количество календарных дней в мае;
8 дн. - количество календарных дней в периоде нетрудоспособности;
1100 руб. - сумма, выплачиваемая за счет средств ФСС РФ за полный календарный месяц;
2040,68 руб. (2190,08 руб. - 149,40 руб.) - сумма, выплачиваемая за счет средств
организации по деятельности, относящейся к ЕНВД.
В отношении деятельности, по которой организация применяет общеустановленную систему
налогообложения:
492,80 руб. (520,16 руб. x 47,37% x 2 дн.) - сумма, выплачиваемая за счет средств
организации,
где 2 дн. - два первых дня нетрудоспособности работника;
1478,40 руб. (520,16 руб. x 47,37% x 6 дн.) - сумма, выплачиваемая за счет средств ФСС РФ,
где 4 дн. - количество рабочих дней нетрудоспособности работника, оплата за которые
производится за счет средств ФСС РФ.
Отметим, что в случае, если организация применяет УСН и ЕНВД, то также необходимо
вести раздельный учет, в том числе и по суммам начисления пособий по временной
нетрудоспособности. Расчет производится аналогично приведенному выше.
|
